[Jurisprudencia] IRPF. Encuadramiento de ingresos de deportistas profesionales autónomos en los supuestos de los arts. 25.4 ó 27.1, como rendimientos de capital mobiliario o procedente de actividad económica.

1. Don Gumersindo celebró el 28 de abril de 2001 un contrato de cesión de derechos de imagen a favor de la sociedad EQUELITE S.L. en la que ostentaba una participación del 2,39% del capital social, contemplándose una duración inicial de setenta y cinco meses, siendo prorrogado por sendos contratos privados de 1 de julio de 2007 y 1 de septiembre de 2011, ulteriormente elevados a escritura pública.

2. El objeto del referido contrato era la explotación del nombre e imagen pública deportiva del obligado tributario, en su condición de jugador profesional de tenis. La sociedad EQUELITE se comprometía a satisfacer el 95% de los ingresos percibidos por la sociedad por la explotación de los derechos de imagen cedidos, minorado en el importe de las comisiones u otras retribuciones acordadas con terceros para ese fin.

3. El interesado declaró en su IRPF los rendimientos derivados del contrato como rendimientos de capital mobiliario, imputándolos al período impositivo en el que, según el contrato, eran exigibles y aplicando una reducción del 40%.

4. Iniciado procedimiento de comprobación e inspección en relación con el IRPF del interesado, de los ejercicios 2007 a 2010, la AEAT consideró que las rentas derivadas de la cesión de los derechos de imagen a EQUELITE, debían ser calificadas como rendimientos de actividades económicas, no siendo procedente la citada reducción del 40% prevista para éstos.

5. Planteada por don Gumersindo reclamación económico-administrativa frente al acuerdo de liquidación, fue desestimada por resolución del TEARCV de 20 de noviembre de 2014, frente a la que dedujo recurso de alzada que fue asimismo desestimado por el TEAC en resolución de 16 de julio de 2018, confirmando la calificación de los rendimientos como rendimientos de actividades económicas razonando que, en los casos de cesión de derechos de imagen, no cabe separar la actividad principal, que es actividad económica, de la cesión de derechos que deriva de la misma.

6. Disconforme con esta última resolución, el interesado la impugnó en sede contencioso-administrativa, siendo estimada su demanda por la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de abril de 2022, cuya ratio decidendi lleva a la sala de instancia a rechazar la calificación de los rendimientos como procedente de actividad económica, sosteniendo que:

"(a) diferencia de los supuestos analizados por el Tribunal Supremo tanto en la sentencia más arriba transcrita parcialmente, como en la STS de 11 de octubre de 2012 (R.C. 3278/2009), y a diferencia también de lo considerado por el TEAC en la resolución que ahora se impugna, las pruebas del expediente no justifican que en este caso concreto estemos ante cesión de derechos realizada por el recurrente en el ámbito de la actividad económica como tenista profesional.

En efecto, en el caso concreto que analizamos hay, por lo pronto, una cesión de derechos de imagen a un tercero, la entidad no vinculada EQUELITE S.L. (en la que el recurrente únicamente poseía una participación no significativa del 2,39%) a través de un contrato de cesión de derechos de imagen, en escritura pública de fecha 6 de junio de 2001 y objeto de sucesivas prórrogas en contratos posteriores escriturados en fechas 20 de febrero de 2008 y 5 de diciembre de 2011, respectivamente. Esa participación insignificante no permite desde luego, a diferencia del supuesto contemplado por el Tribunal Supremo en la sentencia antes transcrita, calificar a la entidad cesionaria de sociedad interpuesta, siendo la sociedad cesionaria como entidad especializada la encargada de llevar a cabo la explotación de la imagen del tenista, para lo cual contaba con los medios personales y materiales necesarios. El cedente, por su parte desarrollaba la actividad de tenista profesional, clasificada en el epígrafe 42 del Impuesto sobre Actividades Económicas y a tal fin disponía de su propia organización de medios de producción y recursos humanos que le permitían competir en el ámbito propio de su actividad profesional (fisioterapeutas, entrenadores, asistentes, nutricionistas, y demás personal necesario para desarrollar su actividad como tenista). Y es precisamente en este ámbito deportivo en el que se enmarca la manifestación de la Inspección recogida en el Acuerdo de liquidación: " el obligado tributario genera cuantiosos ingresos derivados principalmente de su participación en torneos nacionales e internacionales de tenis en los que consigue devengar el derecho a cobrar determinados premios". Y son esos los verdaderos ingresos derivados de la actividad de tenista en los que compromete su trabajo para la obtención del rendimiento.

Sin embargo, los ingresos obtenidos por la cesión de su imagen no requieren de aquella actividad proactiva del tenista, ni provienen de su actividad profesional como tal, sino que se trata de rentas distintas y desvinculadas del desarrollo de dicha actividad profesional.

Es evidente que la imagen del deportista va ligada al éxito y a la fama, siendo indudable que cuanto mayor sea el reconocimiento o fama del deportista mayor relevancia cobrarán las retribuciones ligadas a la misma, pero ello no autoriza a calificar esas rentas -como hizo en este caso la Inspección- como procedentes de una actividad económica, pues la retribución satisfecha por la referida sociedad no obedece a la actividad deportiva sino a la cesión de la imagen pública del deportista en los términos del contrato suscrito por ambas partes.

Por ello hemos de dar la razón al recurrente cuando dice que la obtención de rendimientos por la explotación de los derechos de imagen puede traer causa de la fama que otorga la realización de un deporte de forma excelente, pero ello no significa que sea parte de la actividad económica desarrollada por el deportista como tal. Y es que el art.27 de la LIRPF, al definir la actividad económica toma como presupuesto que sea el propio sujeto el que, con los medios necesarios y asumiendo los riesgos correspondientes, ordene por su cuenta los recursos materiales y humanos necesarios para el desarrollo de la actividad. En este sentido, la propia redacción del contrato suscrito entre el recurrente y EQUELITE S.L no deja lugar a dudas del papel asumido por esta última como encargada de intervenir y gestionar todos los procesos de negociación en la explotación de los derechos de imagen cedidos." (sic).

El Supremo desestima el recurso de la Administración.

Publicada en «ACTUALIDAD DIARIA paraprofesionales del Derecho» de 20-09-2024